Договор по оказанию услуг роялти. Роялти по лицензионным договорам. Роялти – зарубежный правообладатель

периодические отчисления продавцу (лицензиару) за право пользования предметом лицензионного соглашения, например франшизой, патентом, авторским правом, торговой маркой, логотипом, слоганом, интеллектуальной собственностью, ноу-хау, технологией

Развернутое определение понятия роялти, виды роялти, размер роялти, метод роялти, периодичность выплаты роялти, учет роялти, налог на роялти, договор роялти, величина роялти, расчет роялти, освобождение от роялти

Развернуть содержание

Свернуть содержание

Роялти - это, определение

Роялти - это периодическая компенсация, как правило денежная, за использование патентов, авторских прав, природных ресурсов и других видов собственности, при производстве которых как раз и использовались данные патенты, авторские права и др. Может выплачиваться в виде процента от стоимости проданных товаров и услуг, процента от прибыли или дохода. А также может быть в виде фиксированной выплаты, в таком виде имеет некоторые сходства с арендной платой.

Роялти - это доход правообладателя франшизы по сумме зависящий от валового дохода лицензиата, или, может быть, представляющий собой фиксированную сумму, предусмотренную в договоре. В идеале это есть мера и показатель дохода от приобретенной франшизы. Во многом именно роялти определяет, насколько перед вами выгодная франшиза.

Роялти - это оплата услуг франчайзора, которые тот оказывает бизнесу франчайзингового партнера. В услуги франчайзора могут быть включены: логистика, товароведение, управление маркетингом, разработка и проведение рекламных кампаний, построение и поддержание системы отношений с поставщиками, обучение персонала, поддержание корпоративного сайта. При расчете роялти помимо стоимости услуг франчайзора учитываются затраты на контроль за деятельностью франчайзинговых предприятий. В сфере услуг роялти – это аналог оптовой наценки на товар (оптовая наценка на услугу).

Роялти - это вид лицензионного вознаграждения, периодическая компенсация, как правило денежная, за использование патентов, авторских прав, франшиз, природных ресурсов и других видов собственности, при производстве которых как раз и использовались данные патенты, авторские права и др. Может выплачиваться в виде процента от стоимости проданных товаров и услуг, процента от прибыли или дохода. А также может быть в виде фиксированной выплаты, в таком виде имеет некоторые сходства с арендной платой.

Роялти - это выплаты, которые получили широкое распространение во франчайзинге. В нем денежная компенсация взимается за торговую марку, логотип, слоганы, корпоративную музыку и другие знаки, по которым конечный покупатель может отличить компанию от конкурентов.

Роялти - это периодические выплаты продавцу за право пользования предметом лицензионного соглашения. В соглашениях ставка Р. устанавливается в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции или определяется в расчете на единицу выпускаемой продукции; плата за право разработки и добычи природных ресурсов.

Роялти - это периодические отчисления продавцу (лицензиару) за право пользования предметом лицензионного соглашения. Устанавливаются в виде фиксированных ставок в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, её себестоимости, валовой прибыли или определяется в расчёте на единицу выпускаемой продукции.

Роялти - это периодически выплачиваемые отчисления за прокат кинофильмов, выпуск книг, музыкальных дисков, а также право пользования патентом, изобретением или лицензией на товар или технологию. Отчисления производит лицензиат в пользу обладателя лицензии, через согласованные временные промежутки. Размер выплат фиксируют в виде процентной ставки, основанием подсчета служит экономическая выгода от перечисленной деятельности (например, стоимость чистых продаж или валовая прибыль). Чаще всего гонорар составляет фиксированный процент от суммарной стоимости продаж продукции.

Роялти - это выплаты, которые также называют авторским гонораром. Держатель авторских прав получает роялти каждый раз, когда его интеллектуальную собственность используют в коммерческих целях (за каждое воспроизведение песни или музыки, публикацию и так далее).

Роялти - это вознаграждение продавцу (лицензиару) за предоставленное покупателю (лицензиату) прав на использование лицензии, ноу-хау, изобретения, товарного знака, других объектов, предметов лицензионного соглашения. Роялти устанавливаются исходя либо из действительного экономического эффекта от использования лицензии, либо из предполагаемой прибыли лицензиата, не связанной во времени с фактическим использованием лицензии. В первом случае предусматриваются процентные отчисления от стоимости производимой и продаваемой лицензионной покупки (роялти) или участия в прибыли лицензиата. Во втором случае - выплаты твердо установленных сумм (фиксированные роялти) согласно условиям и положениям лицензионного соглашения.

Роялти - это , вознаграждения, выплачиваемые создателю или участнику творческой работы, основанные на продажах ее результатов отдельному лицу/ам. Чтобы иметь право на получение роялти, работа должна получить авторское право или патент. Также сумма роялти, как правило, фиксируется в контракте.

Роялти - это термин, применяемый в ряде случаев по отношению к выплатам за право добычи природных ресурсов и разработки месторождений. В странах, где природные ресурсы считаются собственностью государства или монархии (например, в Великобритании), роялти - это налог, выплачиваемый предприятиями, которые специализируются на добыче ископаемых. В США, где действует право частной собственности на недра, роялти не входит в число налоговых отчислений, а представляет собой рентную плату за использование ресурсов.

Существуют различные виды роялти, определяемые видами деятельности, в которых применяются данные платежи.

К таким видам можно отнести роялти на природные ресурсы, роялти во франчайзинге, роялти в авторском праве.

Роялти на природные ресурсы

Природная рента - это платеж за право разработки и эксплуатации природных ресурсов.

Под экономической рентой понимается цена (или арендная плата), которая уплачивается за пользование природными ресурсами, количество которых (запасы) ограничены. Проблема распределения изъятой ренты между уровнями и структурами государственной власти может решаться по разному. Например, в Канаде и США значительная часть доходов аккумулируется в регионах – провинциях и штатах, а федеральный центр имеет преимущества во взимании налогов на прибыль. В других государствах центральные структуры власти сосредотачивают роялти у себя.

Изъятие ренты государством может происходить и через механизмы экспортных пошлин на природные ресурсы, различного рода акцизов. Такая политика сейчас характерна для России.

В мировой практике государство обычно старается изымать и использовать ренту для нужд общества через разнообразные механизмы. Для этого часто используется специальный налог - роялти. Его часто определяют как долю выпуска или процент произведенного сырья. Роялти могут доходить до 4-10% стоимости добытого металла и до 10-20% стоимости нефти и газа. При определении размеров роялти нужно стремиться к оптимальной величине в целях установления разумного сочетания его роли как, с одной стороны, средства увеличения налогов государства, а, с другой стороны, его размеры не должны становиться препятствием для увеличения объема добычи.

В США процесс освоения недр и добычи углеводородов контролируется правительством. Извлекаемые запасы систематически пересчитываются, данные о параметрах добычи направляются в органы государственного регулирования, там согласовывают места бурения скважин и вводят ограничения на темп извлечения ископаемых. Названные меры прямо или косвенно приводят к формированию условий, которые обеспечивают рациональное недропользование, а также рост отдачи. Для изъятия ренты используются такие инструменты как бонусы, ренталс, роялти. При этом, роялти имеют фиксированный характер.

Изъятие основной части природной ренты и ее использование осуществляется не на уровне федеральной власти, а на уровне штатов. Примером штата, где существует эффективное законодательство по регулированию добывающих отраслей, является Аляска. Там большая часть ренты, полученной в сфере нефтедобычи, направляется в экономику на развитие производственной и социальной инфраструктуры, а также на создание Постоянного фонда. В него входит 25% всех доходов штата от лицензионных и рентных платежей, а также роялти, бонусы, федеральные платежи по минеральным ресурсам в части, которая причитается штату.

Рентные отрасли в Канаде

В Канаде механизм предоставления недр в пользование основан на лицензионно-арендной системе. В ведении провинций находится примерно 80% всех минерально-сырьевых ресурсов, а остальная часть - в свободном пользовании, то есть в собственности частных владельцев и федерального правительства. Провинции отличаются высокой степенью самостоятельности в законотворческой сфере. Для этой системы недропользования характерны преобладание государственной собственности на минерально-сырьевые ресурсы, отсутствие прямого участия государства в коммерческих проектах, связанных с добычей минерально-сырьевых ресурсов, отсутствие дополнительных требований к недропользователям в части решения проблем социально-экономического развития территории.

Роялти на природные ресурсы в Норвегии

В Норвегии правительство стремится к тому, чтобы как можно большая доля нефтяных доходов доставалась обществу. Для этого используются меры государственного регулирования. Добыча природных ископаемых происходит на основе лицензий. Налоговая система страны характеризуется последовательностью. В ее основе лежит специальный отраслевой налог на прибыль, величина которого составляет 50%, и общий налог на прибыль, равняющийся 28%. Использование специального налога не позволяет нефтяным компаниям направлять доход от добычи нефти на покрытие убытков от других видов деятельности, сокращая, тем самым, налоговую базу. Кроме того, в системе налогообложения Норвегии важное место занимают роялти, определяемые по скользящей шкале.

Роялти на ресурсы в Великобритании

В Великобритании и Северной Ирландии также используется лицензирование. С 2002 г. в этих странах применяется налог на доходы от добычи нефти и газа в размере 10%, дополняющий 30% налог на прибыль корпораций. Также используется специальный налог - роялти, который выплачивается с прибыли от добычи углеводородов. При исчислении роялти не допускается его понижение за счет убытков от других видов деятельности, но возможно получение скидки в части затрат на разработку другого месторождения до момента его окупаемости. На первоначальном этапе освоения месторождения специальным налогом не облагается часть прибыли, соответствующая 15% рентабельности. Для обеспечения энергобезопасности страны и пополнения стратегических запасов государство может взимать роялти не только в денежной форме, но в натуральном выражении.

Royalty рентных отраслей в Египте

В Египте существуют соглашения о разделе продукции, которые заключаются между государственной нефтяной компанией и зарубежными нефтяными компаниями-контракторами. Последние обязуются обеспечить финансирование на стадии разведки. Государство компенсирует контрактору сумму инвестиций при обнаружении рентабельных запасов нефти и предоставляет месторождение в аренду сроком на 20–30 лет. Далее создается операционная компания, которая принадлежит в равных долях двум сторонам. Срок действия соглашения не может превышать 35 лет. Несмотря на 50% участие государственной нефтяной компании, операционная компания считается частной. Роялти выплачивается следующим образом. Определенную долю добываемой нефти, равняющуюся 10%, государственная нефтяная компания из своей доли поставляет в натуральной или денежной форме правительству Египта. Контрактор в свою очередь платит налог на прибыль корпораций в размере 40,55%. Все налоги, уплаченные государственной компанией в пользу контрактора, рассматриваются как прибыль контрактора.

Royalty на ресурсы в Нигерии

Отношения недропользования в Нигерии основаны на различных формах взаимодействия. Лицензионные договора предусматривают уплату налога на нефтяные доходы и роялти, которые дополняются соглашениями о разделе продукции в соответствии с акционерными долями. В сервисных соглашениях применяется правило о гарантированном минимуме прибыли в размере 2,30 долл. на баррель и получении бонусов за открытие запасов. Другой тип отношений практикуется в случае, когда месторождения расположены в труднодоступных районах страны. Контрактор несет расходы по разведке и добыче. Если запасы нефти не обнаружены, государство не компенсирует расходы, связанные с разведкой. В случае обнаружения месторождения раздел продукции происходит следующим образом. Первая часть добытой продукции используется для уплаты налогов, роялти и концессионных платежей правительству. Вторая часть продукции представляет собой нефть, предназначенную для возмещения контрактору капитальных инвестиций и операционных расходов в пределах определенных лимитов. Остаток продукции, т.е. разница между общей величиной нефтедобычи и нефтью, предназначенной для уплаты налогов и возмещения затрат, делится между контрактором и национальной компанией.

Роялти во франчайзинге

Роялти - одно из важнейших понятий франчайзинга, ежемесячный платеж, ставка которого устанавливается франчайзером. Ставка роялти указывается в договоре франшизы, периодичность платежей также утверждается во время согласования условий контракта.

Размер роялти обычно колеблется от 1 до 5% от валового дохода франчайзи и зависит от таких факторов, как:

Престижность торговой марки. Самые большие ставки роялти отмечены в сфере гостиничного бизнеса, так как известные во всем мире сети отелей чрезвычайно дорожат своей репутацией и стремятся оградить себя от сотрудничества со случайными в данной отрасли предпринимателями;

Размер потенциальной прибыли. Рассчитывая величину ставки регулярного платежа, франчайзер оценивает – какую выгоду получит новый франчайзи от открытия магазина, насколько высока рентабельность, торговая наценка и так далее;

Расходы на франшизу, например, если компания бесплатно предоставила рекламные материалы, оказала помощь в оформлении торгового зала и обучении персонала, то вернуть затраченные средства можно не только благодаря паушальному взносу, но и ставке роялти;

Расходы на содержание собственного персонала франчайзера: бухгалтерии, отдела маркетинга, службы централизованных поставок.

Во франчайзинге, как правило, применяются три схемы расчета роялти:

Процент с оборота - наиболее часто встречаемая форма расчета роялти. Характеризует право франчайзора на долю рынка, разрабатываемого франчайзинговым партнером. Вариант «процент с оборота» используется, если франчайзору известен объем продаж на франчайзинговом предприятии;

Процент с маржи – франчайзинговый партнер платит определенный процент от разницы между розничной ценой и ценой оптовой закупки. Такой вариант может быть наиболее интересен для франчайзингового партнера, в магазине которого установлен разный уровень наценки на разные группы товаров. Вариант «процент с маржи» может быть использован, если франчайзор четко контролирует цену и стоимость оптовых закупок и розничных продаж на франчайзинговом предприятии;

Фиксированные роялти – единая регулярная сумма платежа, привязанная к стоимости услуг франчайзора, времени года, площади магазина, числу предприятий, числу обслуживаемых клиентов, инфляции, сроку жизни предприятия и т.д. Фиксированные роялти характерны для сферы услуг, где порою невозможно точно определить объем доходов франчайзингового партнера. Например, туризм, фаст-фуд, ресторанный бизнес;

Возможны комбинации из вышеперечисленных вариантов. Например, «процент с оборота, но не менее…». Реже встречается вариант «процент с оборота, но не менее.. и не более…».

Наибольшее распространение получили следующая периодичность оплаты роялти:

Предварительная – самая оптимальная для франчайзора периодичность сбора роялти с франчайзинговых партнеров. Чаще всего реализуется в агентских схемах, когда деньги в момент прихода от конечного покупателя перечисляются сначала на счет франчайзора, а уже потом часть из них идет на счет франчайзингового партнера;

Еженедельная или 2 раза в месяц – оплата платежа за роялти происходит один раз в неделю / 2 раза в месяц;

Ежемесячная – оплата платежа за роялти происходит один раз в месяц, обычно приход денег за месяц осуществляется не позднее 5-го числа следующего месяца. Наиболее рисковая форма сбора доходов, т.к. деньги могут «зависнуть» у франчайзингового партнера.

Роялти в авторском праве представляет собой периодическую плату обладателю авторских прав за каждое публичное использование его продукта. Это может использование в коммерческих целях музыкальных произведений, кинофильмов и любых других видов интеллектуальной собственности. На Западе вопрос об уплате авторских отчислений – это нормальная практика, у нас же ряд телеканалов и предприятий сферы развлечений, бытового обслуживания, транспорта уклоняются от подобной оплаты. Для большинства остается странным и непонятным, почему за использование в собственных целях чьих-то авторских продуктов, нужно платить.

Размер авторского гонорара на практике – это фиксированная ставка, которая выплачивается владельцу прав по истечению ранее оговоренного промежутка времени, пока соглашенный договор имеет юридическую силу. В отличие от комиссии или платы роялти не является одноразовым бонусом. Сумма авторского гонорара вычисляется от цены чистой продажи лицензионного продукта, валовой прибыли, себестоимости или закрепляется в расчете на цену единицы реализуемой продукции. Самый распространенный метод – это начисление процентной доли от цены продажи товара.

Полное или частичное воспроизведение произведения в материальной форме (воспроизведение);

Представление произведения общественности в нематериальной форме путем размещения его в качестве экспозиции, изображения, в рамках радио- и телепередачи и др.

Методики расчета роялти

Роялти используется для расчетов с лицензиаром в 80 - 90 % случаев заключения лицензионных соглашений. В литературе определяют величину роялти как «разумную» или «справедливую». Очевидно, что таковой она должна быть для обеих сторон сделки. Роялти должны не только оправдать затраты лицензиата и принести ему прибыль, но и принести доход лицензиару, необходимый для проведения дальнейших исследований, частично компенсирующий расходы на научные исследования по созданию объекта лицензии и подготовку лицензионной документации, а в фармацевтической промышленности – и на проведение исследований, необходимых для создания и регистрации новых лекарственных препаратов.

Роялти принято представлять ставкой Р (в зарубежной литературе обычно используется буква R), выраженной в % от базы - эффекта (результата) у лицензиата (покупателя). В качестве базы может использоваться:

Валовой доход (эффективный валовой доход, сумма продаж, объем реализации);

Чистый доход;

Дополнительная прибыль (возникающая у предприятия, купившего и использующего ОИС);

Цена единицы (партии) продукции;

Себестоимость;

Единичная мощность цеха (производства);

Стоимость основного переработанного сырья и др.

В таблице указаны стандартные (примерные) ставки роялти, используемые специализированными крупными внешнеторговыми организациями применительно к такой базе на основе анализа мировой практики заключения лицензионных сделок в различных отраслях промышленности.

Ставки роялти для объектов промсобственности

Отсутствие патента, как правило, снижает размер роялти на величину 10 - 30 % по сравнению с аналогичным объектом, передаваемым по патентной лицензии. Исходя из того, что стоимость конструкторской документации обычно составляет до 30% стоимости всего пакета техдокументации, при передаче в рамках лицензионного соглашения только конструкторской документации размер роялти целесообразно уменьшить до 30 % от стандартных (табличных) ставок. Указанные в таблице стандартные ставки роялти Р обычно применяются к таким видам промсобственности, как изобретения.

Размер роялти для ноу-хау

В случае, если лицензия заключается на передачу ноу-хау, величина Р обычно понижается на 20 - 60% (по сравнению с табличной), в зависимости от ряда факторов. Например, понижается на:

20-40%, если ОИС передается по простой (неисключительной) лицензии;

20-40% , если для освоения ОИС необходимы значительные капиталовложения (например, на дополнительные исследования);

40-60%, если ноу-хау передается на ОИС, известный на рынке, но все же представляющий интерес для лицензиата;

70-80 %, если передается не весь пакет техдокументации, а только конструкторская документация.

Наблюдается тенденция повышения значимости ОИС в создании новых технологий, продуктов, услуг, в связи с чем в практике все чаще встречаются случаи, когда ставка Р принимается равной 20 % и даже 50 % от дополнительной прибыли (или СЧД - скорректированного чистого дохода), источником которой является оцениваемый наукоемкий ОИС.

При оценке ИС для целей заключения лицензионных соглашений, можно использовать рекомендации по внесению поправок в ставки роялти, указанные в таблице.

Cтавки royalty для объектов авторского права

Вознаграждения автору (правообладателю) в виде роялти, применительно к объектам авторского права (в частности - литературным произведениям) обладает рядом особенностей. Ниже - перечислены основные современные формы роялти, применяемые для объектов авторского права.

По ней автор получает определенный процент со всего оборота, выручки правополучателя (лицензиата) без каких-либо изменений в зависимости от того, какое количество экземпляров продает правополучатель (лицензиат). Эта система весьма проста и обозрима, она довольно часто применяется на практике.

Дегрессивное роялти

По ней автор получает определенный процент, который с увеличением продаж экземпляров произведения или с увеличением доходов правополучателя уменьшается. Например, при продаже на первые 100 тыс. экз. - 10% вознаграждения, на следующие 100 тыс. - 9% и т.д. При правильном расчете процентных ставок эта система удовлетворяет интересы как автора, так и правополучателя. Ее достаточно часто применяют в странах Запада.

Прогрессивное роялти

С ростом объема продаж увеличивается ставка вознаграждения, выплачиваемого автору. Эта система может тормозить стимулирование сбыта произведения правополучателями. Однако, если спрос на произведение растет, такая система может быть приемлемой как для авторов, так и для правополучателей (лицензиатов).

Роялти на базе прибыли

Основа расчета вознаграждения автора - прибыль от продажи экземпляров произведения, а не валовой доход. Эта система часто встречается в авторских договорах, заключаемых российскими авторами. Для них подобное условие крайне невыгодно, так как нередко возникают сомнения в правильности расчетов, производимых правополучателем (лицензиатом). И возможны трудноразрешимые споры по поводу размера вознаграждения.

Система, минимального времени роялти

Эта форма часто используется, если автор (правообладатель) намерен форсировать сбыт экземпляров произведения. В этом случае правополучатель (лицензиат) предоставляет автору более низкий размер платежей на определенный ограниченный срок. К такой форме прибегают при интенсификации сбыта произведения, приносящего высокую прибыль, или при нацеленном сбыте произведения для определения групп покупателей и каналов сбыта. Недостаток этой формы в том, что правополучатели любыми способами стремятся к продлению времени действия скидок.

Система минимального размера роялти

В последнее время получила распространение практика закрепления в авторском договоре обязанности правополучателя гарантировать минимальный размер роялти, что побуждает и правополучателя (лицензиата) интенсифицировать продажу экземпляров произведения.

Система минимальной цены экземпляра

Цель, сходную с системой гарантированного минимума роялти, имеет и система, фиксирующая минимальную продажную цену экземпляра произведения, от которой будет исчисляться роялти. Дело в том, что правополучатель (лицензиат) может иметь возможность продажи законных экземпляров произведения по заниженным ценам дочерних фирм лицензиата. Это позволяет утаить от автора (правообладателя) значительные суммы доходов от реализации. В связи с этим считается целесообразным включить в авторский договор условие, определяющее размер продажной цены экземпляров произведения, от которой исчисляется роялти.

Правовые аспекты роялти

Понятие роялти можно отнести сразу к нескольким правовым сферам. Так, оно используется в качестве одной из форм платежа по договору широко распространенной ныне сферы франчайзинга и обозначает авторские и лицензионные выплаты за коммерческое использование принадлежащей другому лицу интеллектуальной собственности (патента, товарного знака, произведения искусства и т.п.).

И, наконец, роялти в экономике и земельном праве (термин, используемый в мировой практике) - рентная плата за право разработки природных ресурсов, вносимая предпринимателем собственнику земли или недр.

Правоотношения сторон по части роялти относящегося к франчайзинговой деятельности регламентирует глава 54 ГК РФ (основа отношений: договор коммерческой концессии). В соответствии с п. 4 статьи 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются все правила ГК РФ о лицензионном договоре. Единственным отличием договора коммерческой концессии от лицензионного договора с юридической точки зрения является объект договора. В договоре коммерческой концессии объект - это комплекс исключительных прав, в то же время в лицензионном договоре - право пользования объектом интеллектуальной собственности. На основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). По общему правилу ст. 1031 ГК РФ (которое может быть изменено договором) договор коммерческой концессии должен регистрировать правообладатель (франшизодатель). При несоблюдении требования регистрации договор считается ничтожным (согласно ст. 1031, п.2 ст. 1028, п.п.3,6 ст. 1232, п.1 ст.1490 ГК РФ).

Отношения между физическими лицами (авторами) и лицами, получающими исключительные права на произведения, регулирует глава 70 ГК РФ. Она определяет, что отношения должны быть подтверждены письменно в виде договора определенного типа. Это такие виды договоров как:

Договор об отчуждении исключительного права на произведение и на право использования произведения по лицензии (ст.1285 ГК РФ);

Лицензионный договор о предоставлении права использования произведения (ст. 1286 ГК РФ);

Что касается роялти в экономике, то с точки зрения мировой практики введенный в Российской Федерации в 2002 году налог на добычу полезных ископаемых фактически выполняет на текущий момент функции роялти (платежа собственнику ресурсов за право разработки запасов).

Следует отдельно остановиться на договорах с иностранными контрагентами, т.к. возникает вопрос по поводу применимого права (российского либо иностранного). Согласно п. ст. 1211 ГК РФ по умолчанию к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Отношения сторон по лицензионному договору регулируются правом того государства, где находится лицензиар. В то же время ст. 1210 ГК РФ дает возможность сторонам договора выбрать право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. При применении российского права отношения автоматически попадают под регулирование частью 4 ГК РФ.

Налогообложение роялти

За рубежом налог на сумму роялти установлен, как правило, в пределах 10 - 40%. При этом на последовательно уплачиваемые роялти налог часто бывает выше, чем на лампсам роялти. В ряде стран, особенно в налоговых убежищах, платежи роялти вообще не облагаются налогами. Кроме того, благодаря действию в западных странах системы налоговых кредитов при переводе прибыли из зарубежного филиала в виде роялти международная компания получает налоговые скидки в стране базирования на сумму налогов, уплаченных за границей.

В современных условиях России способ перевода прибыли через механизм выплаты роялти, комиссионных за управленческие услуги и т.п. имеет особое значение. До 1.01.2002 г. наше налоговое законодательство четко не регламентировало порядок приобретения организациями лицензий, ноу-хау (в Инструкции МНС России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» №62 от 15 июня 2000 г. доходы и расходы в форме роялти и комиссионные платежи не выделены). Это снижало эффективность государственного контроля за вывозом средств за границу, уменьшало потенциальные доходы бюджета. Кроме того, налогообложение роялти на основе заключенных нашей страной соглашений об устранении двойного налогообложения носит в целом более льготный характер по сравнению с налоговым регулированием репатриируемых дивидендов, что служит дополнительным стимулом использования лицензионных платежей для вывоза из России доходов.

В связи с тем, что не все платежи за передачу права на использования объектов права интеллектуальной собственности являются роялти в понятиях НКУ, то у многих плательщиков налога могут возникнуть трудности с отражением операций с роялти в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

В целях исключения ошибок при заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий остановимся на этом вопросе более подробно.

Суммы роялти включаются в доходы:

От операционной деятельности (код строки 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий);

Другие доходы (код строки 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий).

В доходы от операционной деятельности включается роялти, начисленное по договорам, в соответствии с которыми выполнены работы и предоставлены услуги.

Условный пример. По лицензионному договору разработчик компьютерной программы (лицензиар) передал дистрибьютору (лицензиату) права на сублицензию. По сублицензионному договору лицензиат передает права на использование компьютерной программы конечному пользователю (сублицензиату). С каждой проданной лицензии на использование компьютерной программы лицензиат начисляет лицензиару роялти в размере 70 процентов от стоимости лицензии, предоставленной конечному пользователю. Роялти, начисленное лицензиатом за передачу права на использование компьютерной программы конечному пользователю, включаются лицензиатом в доходы от операционной деятельности.

В другие доходы включаются роялти как пассивный доход (п. 14.1.268 ст. 14 НКУ). Для того чтобы в этом убедиться, достаточно заглянуть в Приложение “ІД” к строке 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (код строки 03.2).

Условный пример. По лицензионному договору владелец патента на изобретение, исключительные имущественные права на которое признанны его нематериальным активом, предоставил промышленному предприятию лицензию на способ изготовления промышленных изделий. За использования изобретения промышленное предприятие ежемесячно перечисляет владельцу патента роялти. Это роялти является пассивным доходом владельца патента.

Минимизация налога на роялти

Уже стал классическим способ структурирования выплат роялти посредством использования трехзвенной договорной цепочки, состоящей из оффшорной компании – правообладателя, транзитной компании – лицензиата (например, на Кипре или в ином государстве, имеющем Соглашение с Россией об избежании двойного налогообложения) и российской компании в качестве сублицензиата.

Роялти выплачиваются российской компанией (сублицензиатом) кипрскому лицензиату, затем кипрской компанией – оффшорному владельцу права на товарный знак. Кипрская компания используется как промежуточное звено, поскольку выплаты из России в её пользу освобождаются от налога у источника в силу указанного двустороннего соглашения. В итоге объект интеллектуальной собственности используется в России, а роялти в конечном счёте аккумулируются в оффшорной зоне.

Доходы от использования в России интеллектуальных прав подлежат согласно статье 309 НК РФ обложению 20-процентным налогом на прибыль. Данный налог подлежит удержанию у источника выплаты доходов, то есть у российской компании. Вместе с тем, поскольку речь идёт о платежах роялти в пользу компании, находящейся в стране, с которой Россия имеет налоговое соглашение (в нашем примере это Республика Кипр), выплата роялти не будет облагаться в России налогом на прибыль (на основании пункта 1 статьи 12 Соглашения 1998 г. и подп. 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ) и, соответственно, российская фирма как налоговый агент будет освобождена от обязанности удержать налог у источника. На Кипре прибыль местной компании по сублицензионному договору подлежит обложению по ставке 10%, но налогооблагаемая база уменьшается на выплаты по лицензионному соглашению, которые производятся в пользу обладателя исключительных прав на нематериальный актив.

В отношении юридико-организационной и налоговой составляющей российской части схемы структурирования выплат Роялти необходимо учитывать три момента:

Сублицензионный договор в соответствии с п. 5 ст. 13 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 и (в случае с товарными знаками) согласно ст. 27 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», подлежит регистрации в Роспатенте и без регистрации считается недействительным. С 1 января 2008 года эти законы утрачивают силу в связи со вступлением в действие четвертой части Гражданского кодекса, однако принципиальных изменений в отношении правил о регистрации товарных знаков, изобретений, полезных моделей и др. - нет;

С 1 января 2006 года с сумм выплачиваемых роялти российская компания – источник выплаты признается налоговым агентом и должна уплачивать НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК, местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель работ (услуг) осуществляет здесь деятельность. Данное положение применяется и при «передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав». До 2006 года этот пункт ст. 148 НК звучал так: «передача в собственность или переуступка патентов, лицензий…», т.е. НДС облагалась только передача исключительных прав (прав собственности) на эти нематериальные активы. Уплаченный с роялти НДС, подлежит вычету. И если у российской компании есть «резерв» налога к уплате, то в случае использования прав на нематериальные активы в деятельности, облагаемой НДС, для нее не возникает дополнительной налоговой нагрузки;

Нерезидент – получатель роялти в соответствии с п.1 ст. 312 НК должен представить налоговому агенту подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России есть договор, регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При всей внешней неуязвимости схемы, налоговые органы, кончено, не могли спокойно смотреть на то, как компании под видом всякой ненужной (на взгляд мытарей) «дребедени» «структурируют» многомиллиардные платежи в низконалоговые юрисдикции. А посему на протяжении последних нескольких лет были неоднократные попытки с их стороны так или иначе воспрепятствовать этому. В настоящее время можно выделить несколько факторов, выделяемых налоговыми органами, при наличии которых возможно признание схемы с выплатой роялти незаконной:

Товарный знак (патент, секретная формула и т.д.) не используется в деятельности, направленной на извлечение прибыли. Последствия - признание расходов на выплату роялти по лицензионным договорам экономически необоснованными. Следуя этой логике, налогоплательщик должен подтвердить реальное использование товарного знака (патента, прав на другой нематериальный актив) в деятельности, направленной на извлечение прибыли. А структура произведенных по видам деятельности расходов, включая лицензионные платежи, должна соответствовать структуре доходов компании. Другими словами, если компания производит детские санки, то лицензионные платежи на использование торговой марки Marlboro будет признано судом экономически необоснованными;

Налогоплательщиком создана противоправная схема с целью уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС с сумм лицензионных платежей, уплачиваемых по фиктивным (ничтожным) договорам. Основной «уклонистский» ресурс схем с лицензионными платежами: зарегистрировать права на что-нибудь ненужное (или имеющее в реальности стоимость намного меньшую, нежели чем на бумаге), а потом за использование этого ненужного платить конкретные лицензионные платежи. Краеугольный камень в доказательстве противоправности схемы – выявление взаимозависимости лицензиара и лицензиата, доказательство налоговыми органами умысла на уклонение от уплаты налогов, отсутствие деловой цели в действиях налогоплательщика;

Ошибки документального оформления отношений по выплате роялти. Традиционная ошибка – отсутствие подтверждения постоянного местонахождения лицензиара в государстве, с которым у России есть договор об избежании двойного налогообложения. В соответствии с п.1 ст. 312 НК удержание налога на прибыль не производится только в том случае, если иностранная организация до даты выплаты дохода предоставила налоговому агенту подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующих иностранных государств (например, для Кипра это местное Министерство финансов). Иногда налогоплательщики ошибочно считают, что для подтверждения постоянного местонахождения достаточно свидетельства об инкорпорации.

Как избежать рисков при выплате роялти

В общем и целом, роялти – это хороший инструмент налогового планирования для производственных предприятий, СМИ, IT и компаний других отраслей, где использование патентов, торговых марок имеет четкое экономическое обоснование. Несколько сложнее со сферами торговли и услуг. Но в любом случае, налоговые риски возникают только в том случае, когда этот инструмент используются «в лоб» или размер лицензионных платежей превышает все разумные пределы.

Действия, которые на наш взгляд необходимо предпринять для того, чтобы лицензионные платежи не оказались опасной налоговой схемой:

Платежи по лицензионному договору должны быть экономически обоснованными. Должна прослеживаться их связь с доходами компании; 5-7% с оборота – размер лицензионных платежей за использование товарных знаков, который обычно соответствует рыночному уровню. Для подтверждения производственной направленности главный документ, это, конечно, лицензионный договор. В нем должно быть четко указано, на какой срок и на выпуск какого объема продукции он заключен. Хорошим доказательством реальности отношений с лицензиаром будет наличие преддоговорной переписки с ним, протоколов встреч и переговоров. Реальность и связь лицензионного договора с реализацией могут подтвердить обычные бухгалтерские и технологические документы: счета-фактуры и накладные с указанием марочного наименования товара, производственные и технологические карты и др.

Лицензиат и лицензиар не должны быть взаимозависимыми. Налоговые органы не должны иметь возможность определить, что денежные средства, уплаченные по лицензионному договору, реинвестируются в российскую компанию. Соблюдение этого условия не устранит риск доначисления налогов по ст. 40 НК в случае заключения договора с иностранной компанией в рамках внешнеторговой сделки. Но налоговикам будет сложнее доказать прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, получение необоснованной налоговой выгоды, если неисключительные права на интеллектуальную собственность или средства визуализации получены от неаффилированного лица;

Соблюдение требование документарного оформления лицензионных отношений. Лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте заранее, до начала выплат по нему; лицензиар должен предоставить подтверждение своего места нахождения с проставленным апостилем до первой выплаты ему дохода; изменения к договору также должны быть зарегистрированы. В соответствии с п.4 ст. 310 НК налоговый агент одновременно с предоставлением налоговой декларации по налогу на прибыль, должен предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Практические схемы выплаты роялти

В международной практике весьма распространено использование зарубежных, прежде всего офшорных, компаний для владения интеллектуальной собственностью (авторские права, патенты, товарные знаки и т.п.). Дело в том, что интеллектуальная собственность - наиболее мобильный вид имущества, легко допускающий передачу зарубежному владельцу. Поэтому естественная тенденция - перемещение такой собственности в те юрисдикции, где ее эксплуатация (то есть получение роялти - лицензионных отчислений за предоставление права ее коммерческого использования) сопряжено с наименьшими налоговыми потерями.

Поскольку большинство офшорных зон не имеет налоговых соглашений с развитыми странами, при выплате роялти на офшорную компанию в стране, откуда выплачивается доход, взимается налог у источника. В определенных случаях уплаты налога можно избежать или уменьшить его ставку, если использовать в схеме в качестве транзитного элемента компанию из налогооблагаемой страны, с которой налоговое соглашение имеется.

Выплата роялти компании на Кипре

Согласно новому налоговому законодательству Кипра, кипрские компании могут быть резидентными (если они управляются с Кипра) или нерезидентными (в противном случае).

Нерезидентная компания не платит налогов на доходы, полученные вне Кипра, однако не попадает под действие налоговых договоров Кипра. Таким образом, при выплате роялти из РФ они будут облагаться налогом у источника по ставке 20%, на Кипре налога не возникает. Налога у источника при распределении прибыли кипрской компании не возникает.

Резидентная компания попадает под налоговый договор Кипра с РФ, поэтому налог у источника при выплате роялти из РФ в этом случае не взимается. Полученные резидентной кипрской компанией роялти входят в налогооблагаемую базу, ставка налога составляет 10%.

Возможно использование кипрской резидентной компании в качестве транзитного элемента. При этом владельцем патента (знака) является иностранная компания. Возможно использование в этих целях компании из любой безналоговой офшорной юрисдикции (например, БВО). Эта компания по лицензионному договору передает кипрской компании права на выдачу сублицензий на использование данного патента (знака) в РФ. Кипрская компания получает роялти из РФ и выплачивает роялти на БВО.

Налога у источника в РФ не возникает в силу налогового договора. На Кипре облагается налогом разница между полученными и выплаченными роялти по ставке 10%. Маржа между выплаченными и полученными роялти может быть 1-3%, поэтому эффективная ставка налога будет составлять десятые доли процента. Налога у источника на Кипре на исходящие роялти не возникает. Налога на доход и на исходящие дивиденды на БВО не возникает.

Выплата royalty компании в Нидерландах

Альтернативой Кипру могут служить Нидерланды. В силу высокой ставки налога на прибыль (34,5%) целесообразно использовать нидерландскую компанию только в качестве транзитного элемента. Владельцем патента (знака) является иностранная компания. Возможно использование в этих целях компании из любой безналоговой офшорной юрисдикции (например, БВО). Эта компания по лицензионному договору передает нидерландской компании права на выдачу сублицензий на использование данного патента (знака) в РФ. Нидерландская компания получает роялти из РФ и выплачивает роялти на БВО.

Налога у источника в РФ не возникает в силу налогового договора. В Нидерландах облагается налогом разница между полученными и выплаченными роялти по ставке 34,5% (эта разница должна составлять, как правило, не менее 7%, что дает эффективную ставку примерно 2,4%). Налога у источника в Нидерландах на исходящие роялти не возникает. Налога на доход и на исходящие дивиденды на БВО не возникает.

Швейцария на данный момент подписала 91 договор об избежании двойного налогообложения. Договора с Азербайджаном, Белоруссией, Казахстаном, Кыргызстаном, Россией, Украиной и Узбекистаном предоставляют возможность оптимизировать налогообложения пассивных доходов холдинговых структур.

По соглашению между Россией и Швейцарией, полученные резидентной швейцарской компанией роялти входят в налогооблагаемую базу, ставка налога составляет всего 5%. Поэтому многие владельцы интеллектуальной собственности регистрируют свои фирмы именно в Швейцарии.

Начисление роялти в Ирландии

Существует несколько схем оптимизации лицензионных платежей (роялти) в Ирландии. Наиболее известная - «двойной ирландский». Данная схема очень популярна среди американских IT-компаний. Ей в частности пользуется компания Facebook, а одними из первых ее начали использовать представители компании Apple.

Сначала компания А передает своей аффилированной ирландской компании Б1 право на интеллектуальную собственность. При этом штаб-квартира компании Б1 должна находиться в классическом оффшоре с нулевой ставкой налогообложения. Это могут быть Сейшелы, Бермуды, острова Кайман, Невис, Белиз и т.д.

В итоге у компании Б1 появляется возможность не платить налог на роялти в Ирландии, поскольку в соответствии с ирландскими законами компания считается резидентом того государства, откуда она управляется. Далее Б1 передает права на интеллектуальную собственность своей дочерней ирландской компании Б2. После чего Б2 ведет предпринимательскую деятельность, извлекая прибыль.

Впоследствии большая часть прибыли за использование интеллектуальных прав передается Б1, которая, как уже указывалось выше, налог на роялти не платит вообще, т.к. работает в оффшорном режиме. Небольшая часть прибыли, оставшейся у Б2, облагается ирландским корпоративным налогом по ставке 12,5 процентов. На практике имеют место случаи, когда компания, играющая роль Б2 и вовсе убыточна.

Источники и ссылки

ru.wikipedia.org - Википедия – свободная энциклопедия, WikiPedia

bank24.ru – сайт банка Банк24.ру

btimes.ru – новости Российского бизнеса

mybank.ua – информационный финансовый портал

retailidea.ru - сайт ритейл-франчайзинга

5tm.ru - сайт патентного поверенного

grandars.ru - энциклопедия экономиста

allfi.biz - информационный портал об инвестициях и инвестиционных инструментах

fransh.ru - сайт компании FRANSH - консалтинг в сфере франчайзинга

vocable.ru - национальная экономическая энциклопедия

franshisa.ru - сайт о франчайзинге

psychomedia.org - информационно-познавательный ресурс

klerk.ru - информационный портал о бухгалтерском учете, налоговом праве

taxpravo.ru - Российский налоговый портал

taxgroup.ru - сайт консалтинговой компании Tax Group

geoglobus.ru - геолого-географическое и техно-экологическое обозрение

m-economy.ru - проблемы современной экономики, научно-аналитический журнал

roche-duffay.ru - сайт компании Roche & Duffay - международное налоговое планирование

rbis.su - Российская библиотека интеллектуальной собственности

ocenchik.ru - сайт независимой оценочной компании Атлант Оценка

gestion-law.com - сайт компании "Гестион" - юридические и бухгалтерские услуги

В современном бизнесе организации очень часто заключают договоры возмездной передачи прав на использование нематериальных активов (авторских прав, прав на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и т.д.) (далее – НМА).

Пользователь указанных интеллектуальных прав периодически перечисляет правообладателюроялти – лицензионные платежи за пользование тем или иным объектом интеллектуальной собственности. Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета при выплате роялти иностранным правообладателям.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. N 153н (в ред. от 24.12.2010 г.) НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей (роялти), исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

НАПРИМЕР

Российская организация заключила с иностранной организацией - правообладателем лицензионный договор на право использования товарного знака. Срок действия договора – 1 год. Сумма по договору составляет 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС, перечисляемый в бюджет Российской Федерации, – 216 000 руб.). Ежемесячный платеж равен 118 000 руб. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы иностранной организации облагаются по ставке 20 % (подтверждение о постоянном местонахождении иностранной организации не предоставлено) .

В бухгалтерском учете российской организации должны быть сделаны следующие проводки:

			Сумма (руб.)
Отражено поступление НМА в пользование (в оценке, установленной договором)
Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока действия договора о передаче права на объект интеллектуальной собственности:
Сумма роялти включена в состав расходов по обычным видам деятельности (118 000 / 118 x 100)
Отражена сумма НДС, включенная в цену договора (118 000 x 18/118)
Удержан НДС налоговым агентом
Удержан налоговым агентом налог на прибыль с доходов иностранной организации ((118 000 - 18 000) руб. x 20 %)		68-прибыль
Перечислены денежные средства иностранной организации (118 000 - 18 000 - 20 000)
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет	68-прибыль
НДС принят к налоговому вычету
Бухгалтерская запись по окончании срока действия договора:
Списана стоимость НМА, полученного в пользование

Организации следует самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ является объектом обложения НДС.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Это относится, в частности, к передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, предоставление услуг иностранным правообладателем облагается НДС, а российская организация, при выплате иностранной организации платежей роялти, является налоговым агентом по НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, являются ли он сам плательщиком этого налога (например, он может применять специальные налоговые режимы, в частности, упрощенную систему налогообложения, и не являться плательщиком НДС).

Перечисление суммы НДС в бюджет производится одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту.

В соответствии с п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый агент, который уплатил удержанный НДС в бюджет, вправе предъявить эту сумму к налоговому вычету, после принятия на учет вышеуказанных услуг.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, при условии, что услуги были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следует отметить, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Налог на доходы иностранной организации

При выплате иностранной организации платежей роялти, российская организация является налоговым агентом по налогу на доходы иностранной организации.

В соответствии со ст. 309 НК РФ, иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ и получающие доходы от источников в РФ, подлежат обложению налогом на доходы, удерживаемым у российских организаций - источников выплаты доходов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению подлежат доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода.

Ставка налога – 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 2. ст. 310 НК РФ налоговый агент не удерживает налог в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, о постоянном местонахождении иностранной организации, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, должно быть предоставлено налоговому агенту до даты выплаты дохода. Если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Перечень действующих двусторонних международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения приведен в справочно – правовых системах.

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.06.2013 г. N 03-08-05/24532).

Налоговый учет

В соответствии пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, роялти, то есть периодические (текущие) платежи, осуществляемые российской организацией за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следует отметить, что согласно ст. 252 НК РФ расходы, чтобы считаться таковыми для целей налога на прибыль, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Публикация

С роялти на практике сталкиваются компании, которые используют или предоставляют в пользование любые виды интеллектуальной собственности, например, патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки. Использование исключительного права происходит в рамках лицензионного договора за плату – роялти, периодические фиксированные или процентные платежи правообладателю.

Сторонами лицензионного договора выступают лицензиар и лицензиат (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

лицензиар - тот, кто предоставляет другой стороне (лицензиату) право на использование интеллектуальной собственности (неисключительное право) (ст. 1235, 1243 ГК РФ);
лицензиат - оплачивает и принимает в пользование интеллектуальную собственность. Иными словами, получает на нее неисключительные права в рамках заключенного договора (ст. 1235 ГК РФ).

7 обязательных компонентов лицензионного договора

Данные лицензиара и лицензиата.
Предмет договора: описание передаваемого объекта интеллектуальной собственности и перечень действий, которые лицензиат вправе с ним совершить.
Вид лицензионного договора (исключительная или неисключительная лицензия).
Территория, на которой возможно использование передаваемого права. Если территория не оговорена, то под ней понимается Российская Федерация.
Срок, на который заключается договор.
Условия, порядок выплаты и размер вознаграждения лицензиара или безвозмездность сделки.
Условия, сроки и порядок отчета лицензиата об использовании объекта интеллектуальной собственности. Если такой отчет не требуется, об этом нужно упомянуть в договоре;

Учет у лицензиара

Z3 Бухучет. Переданный по лицензионному договору нематериальный актив продолжает числиться на балансе лицензиара (п. 38 ПБУ 14/2007). Его учитывают на отдельном субсчете. Например, к счету 04 «Нематериальные активы» открывают субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование по лицензионному договору». При этом делают такую проводку:

Дт 04 субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование по лицензионному договору» Кт 04 субсчет «Нематериальные активы без обременения» – переданы неисключительные права на нематериальный актив.

Амортизация

Передав нематериальный актив в пользование, по нему все равно продолжают начислять амортизацию, причем рассчитывают ее в общем порядке (п. 38 ПБУ 14/2007).

Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является предметом деятельности компании, то суммы начисленной амортизации учитывают как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Проводка будет выглядеть так:

Дт 20 (44…) Кт 05 субсчет «Амортизация нематериальных активов, переданных в пользование» – отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, переданному в пользование.

Когда передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является отдельным видом деятельности организации, то суммы амортизации нужно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Операцию отразить такой проводкой:
Дт 91-2 Кт 05 субсчет «Амортизация нематериальных активов, переданных в пользование» – отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, переданному в пользование.
Выручка

Передача интеллектуальной собственности в пользование обычно влечет за собой получение лицензиаром доходов. Если предоставление в аренду объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности компании, то роялти признаются выручкой (п. 5 ПБУ 9/99). В учете это отражается так:

Дт 62 (76) Кт 90-1 – начислены лицензионные платежи.

Если же передача в пользование не является предметом деятельности компании, то полученные доходы нужно включить в состав прочих. Бухгалтерская запись будет такой:

Дт 62 (76) Кт 91-1 – начислены лицензионные платежи.

Пример 1

ООО «Ферма» приобрело у «Зоотехники» право на использование этого селекционного достижения в течение одного года. По договору «Ферма» обязуется ежемесячно выплачивать «Зоотехнике» вознаграждение в размере 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.).

Поскольку предметом деятельности ООО «Зоотехника» является предоставление принадлежащих ему селекционных достижений во временное пользование, то доход от сделки признается выручкой. Так, при передаче объекта интеллектуальной собственности бухгалтер «Зоотехники» сделал проводку:

Дт 04 субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование»» Кт 04 субсчет «Нематериальные активы, находящиеся в организации» – 150 000 руб.

Также бухгалтер продолжает начисление амортизации, ежемесячно делая запись:

Дт 20 Кт 05 «Амортизация нематериальных активов, переданных в пользование» –2500 руб.

Затем данные расходы бухгалтер списывает на себестоимость продаж:

Дт 90-2 Кт 20 – 2500 руб.

Лицензионные платежи бухгалтер учитывает как выручку:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90-1 – 3540 руб.

На сумму выручки начисляет НДС:

Дт 90-3 Кт 68 – 540 руб.

При поступлении платежей от ООО «Ферма» бухгалтер делает запись:

Дт 51 Кт 62 – 3540 руб.

При прекращении договора бухгалтер сделает проводку:

Дт 04 субсчет «Нематериальные активы, находящиеся в организации» Кт 04 субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование» – 150 000 руб.

Налогообложение

Доход от передачи неисключительных прав по лицензионному договору является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ). На практике это означает следующее. Если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, то доходы нужно признать в составе выручки от реализации. Такой вывод можно сделать на основе анализа положений налогового и гражданского законодательства (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, ст. 606, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Просто к сведению

Систематичность означает два раза и более в течение календарного года (п. 3 ст. 120 НК РФ).

В зависимости от вида передаваемой интеллектуальной собственности, вознаграждение лицензиара может облагаться НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дело в том, что передача некоторых видов нематериальных активов в пользование освобождается от НДС. К таким активам относятся (п. 26 ст. 149 НК РФ):

изобретения;
полезные модели;
промышленные образцы;
программы для ЭВМ;
базы данных;
топологии интегральных микросхем;
ноу-хау.

Тем не менее, одного лишь факта попадания нематериального актива в льготный список для освобождения от НДС недостаточно. Понадобится еще и правильно оформленный лицензионный договор между лицензиаром и лицензиатом (письма Минфина России от 19.05.2009 № 03-07-07/45, от 12.01.2009 № 03-07-05/01).

Просто имейте в виду

Даже если доход лицензиара не облагается НДС, лицензиар обязан выставлять лицензиату счет-фактуру на сумму лицензионных платежей (п. 3 ст. 169 НК РФ). В ней нужно сделать пометку «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Учет у лицензиата

Бухучет

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007). Счет для этого типовым планом счетов не предусмотрен, компания вводит его самостоятельно. Например, счет 012 «Нематериальные активы, полученные на основании лицензионного договора». Добавим, что полученный объект учитывается по дебету счета 012 в сумме лицензионных платежей за весь срок действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007). В учете это отражается так:

Расходы по уплате лицензиатом роялти относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Они включаются в расходы текущего периода и в учете отражаются так:

Дт (20, 44...) Кт 60 (76) – учтены периодические лицензионные платежи.

Пример 2

В качестве исходных данных возьмем условие Примера 1 и рассмотрим бухгалтерский учет в ООО «Ферма».

При получении нематериального актива в пользование бухгалтер сделает запись:

Дт 012 «Нематериальные активы, полученные на основании лицензионного договора» – 36 000 руб. (3000 руб. × 12 мес.).

Расходы по лицензионным платежам бухгалтер будет ежемесячно отражать в учете:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 76 – 3000 руб.

Также он учтет «входящий» НДС:

Дт 19 Кт 76 – 540 руб.

Оплата роялти будет отражаться в учете так:

Дт 76 Кт 51 – 3540 руб.

По истечении действия договора бухгалтер спишет стоимость нематериального актива, полученного в пользование:

Кт 012 «Нематериальные активы, полученные на основании лицензионного договора» – 36 000 руб.

Налогообложение

Лицензионные платежи можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 26, 37 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное условие – соблюдение норм ст. 252 НК РФ о документальной подтвержденности и экономической обоснованности затрат.

«Входной» НДС по лицензионным платежам лицензиат может единовременно принять к вычету. Естественно, при выполнении обязательных для получения вычета условий (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если лицензиаром выступает физическое лицо, с суммы роялти нужно удержать НДФЛ. Обязанности налогового агента исполняет лицензиат (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Исключение - выплаты наследникам автора изобретения, полезной модели и промышленного образца. Такие лица самостоятельно уплачивают НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Если расходы нельзя подтвердить документально, нужно воспользоваться нормативами затрат. Они установлены в процентах к полученному доходу отдельно для различных видов интеллектуальной деятельности. Разбег нормативов составляет от 20 (научные разработки) до 40 процентов (создания скульптурных произведений). Полный перечень видов интеллектуальной деятельности и применяемых к ним нормативов есть в ст. 221 НК РФ.

Роялти – зарубежный правообладатель

Роялти - платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу - хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием (словарь «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право»).

Интеллектуальной собственностью признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Под результатами интеллектуальной деятельности понимаются литературные, художественные, научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; изобретения; промышленные образцы, полезные модели.

Фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания приравнены к результатам интеллектуальной деятельности, как средства индивидуализации юридического лица.

Порядок отнесения к таковым регламентирован специальным законодательством об интеллектуальной собственности, предусматривающим урегулирование отношений, возникающих в связи с правовой охраной и использованием объектов интеллектуальной собственности:

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее Закон №3520-1);

Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программы для электронных вычислительных машин и баз данных»;

Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» .

В данной статье рассмотрим товарный знак, его гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский налоговый учет и т.д.

Согласно статье 5 Закона №3520-1 в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Пунктом 2 данной статьи установлено, что товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

Правовая охрана товарного знака в России предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном Законом №3520-1, или международными договорами России (пункт 1 статьи 2 Закона №3520-1).

Правообладателем исключительного права на товарный знак может быть как юридическое лицо, так и физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (пункт 3 статьи 2 Закона №3520-1)

На зарегистрированный, в установленном порядке, товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (статья 3 Закона №3520-1).

Правообладатель имеет право использовать товарный знак, а также запрещать его использование другими лицами. Никто не вправе использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения правообладателя (пункт 1 статьи 4 Закона №3520-1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона №3520-1 заявку на регистрацию товарного знака необходимо подавать в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности юридическим лицом или осуществляющим предпринимательскую деятельность физическим лицом.

Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания утверждены Приказом Роспатента от 5 марта 2003 года №32 «О правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания».

Выдачу свидетельства на товарный знак осуществляет федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности в течение месяца с даты регистрации товарного знака в Реестре.

Порядок ведения Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации утвержден Приказом Роспатента от 5 марта 2004 года №31 «О порядке ведения Государственного реестра товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации».

Форма свидетельства и состав указываемых в нем сведений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности (пункт 2 статьи 15 Закона №3520-1).

Согласно пункту 1 статьи 16 Закона №3520-1 регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, при этом срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет.

Юридические и физические лица России правообладатели товарного знака могут зарегистрировать товарный знак в зарубежных странах или произвести его международную регистрацию. Заявка на международную регистрацию товарного знака должна быть подана через федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (статья 19 Закона №3520-1).

После регистрации товарного знака в установленном порядке у правообладателя возникает право им распоряжаться.

Распоряжаться исключительными правами на товарный знак правообладатель может двумя способами:

· передача исключительного права на товарный знак (уступка товарного знака) (статья 25 Закона №3520-1).

· предоставление лицензии на использование товарного знака (статья 26 Закона №3520-1).

При этом договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака) и должны быть обязательно зарегистрированы в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, причем без такой регистрации указанные договоры считаются недействительными (статья 27 Закона №3520-1).

К объектам промышленной собственности относятся:

Изобретения;

Промышленные образцы;

Полезные модели;

Товарные знаки;

Знаки обслуживания;

Наименование мест происхождения товара.

Товарные знаки и промышленные образцы могут быть предметами торговли, лицензирования и франшизинга. Товарным знаком является оригинально оформленное графическое изображение, сочетание цифр, букв или слов и тому подобное, предназначенное отличать товары и услуги одних производителей от однородных товаров и услуг других производителей. Правовая охрана товарного знака возможна только в том случае, если он зарегистрирован. При этом исключительное право владельца на товарный знак определяется в отношении тех товаров и услуг, которые перечислены в свидетельстве на товарный знак. Обязательным условием лицензионного договора является положение о том, что качество товаров лицензиата должно быть не ниже качества товаров лицензиара и контролировать выполнение этого условия должен лицензиар.

Одной из форм, регулирующих отношения между правообладателем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является лицензионный договор, При этом право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.

В лицензионном договоре должно содержаться условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

В главе 54 ГК РФ определен порядок оформления договорных отношений по заключению сделок на использование объектов интеллектуальной собственности в форме коммерческой концессии. Форма данного договора используется при предоставлении правообладателем пользователю комплекса исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, что позволяет рассматривать этот договор как разновидность лицензионных договоров. Так, согласно статье 1027 ГК РФ ( !) в комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, может быть включено право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, на использование деловой репутации и коммерческого опыта и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Условиями договора коммерческой концессии правообладатель может предусмотреть возможность передачи прав пользователем другим лицам в субконцессию. К тому же, договор может быть составлен так, что в нем сразу предусматривается обязанность пользователя предоставить в течение определенного срока определенному числу лиц право пользования указанными правами на условиях субконцессии. Договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на более длительный срок, чем договор коммерческой концессии, на основании которого он заключается.

Как лицензионный договор, так и договор коммерческой концессии являются возмездными. Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Расчетом за предоставление лицензии по лицензионному договору является уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, которое может быть предусмотрено и в виде периодических процентных отчислений от прибыли лицензиата (роялти). К ним относятся поступления (платежи), размеры которых определяются как функция от показателей использования или результатов работы производственных единиц, предоставленных услуг, продаж товаров, прибыли.

Роялти могут быть текущими, суммарными, минимальными.

Текущими роялти являются периодически выплачиваемые суммы, исчисленные в виде процентов от продажной цены или любой иной расчетной единицы, согласованной сторонами.

Суммарные роялти представляют собой сумму всех роялти с учетом скидки и требуются в случаях, когда выплата текущих роялти невозможна или нецелесообразна.

Минимальные роялти - согласованная в договоре минимальная сумма, независимая от достигнутых результатов и выплачиваемая покупателем (лицензиатом).

Таким образом, уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, в том числе и в виде роялти, по лицензионному договору между резидентом и нерезидентом, в иностранной валюте в соответствии с Законом №173-ФЗ является валютной операцией.

Порядок учета исключительных прав на товарные знаки, приобретаемые по лицензионному договору или по договору коммерческой концессии, определяется в зависимости от того, вступает российская организация – пользователь во владение этими активами или нет.

Затраты на приобретение прав могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя как:

ü затраты по формированию стоимости нематериального актива;

ü расходы будущих периодов;

ü расходы текущего периода.

В том случае, когда права остаются во владении иностранного правообладателя, пользователь приобретает только возможность использования данных объектов (право пользования). Платежи правообладателю, предусмотренные по договору независимо от их вида (разовые или периодические), подлежат учету у пользователя в составе затрат.

При таких обстоятельствах права пользования товарными знаками, знаками обслуживания, полученными по лицензионному договору, договору коммерческой концессии либо другому подобному договору, не должны приниматься к учету в качестве объектов нематериальных активов у пользователя (правоприобретателя).

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 14/2000 , нематериальные активы, полученные в пользование, подлежат учету на забалансовом счете, в оценке, принятой в договоре, по видам приобретенных неисключительных прав. В Плане счетов, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» , нет забалансового счета для этих целей. Поэтому организация - правоприобретатель может предусмотреть в рабочем плане счетов, утвержденном приказом руководителя, забалансовый счет «Неисключительные права, полученные по договору коммерческой концессии (либо по лицензионному договору)», например счет 013.

Суммы роялти - единовременного платежа, выплачиваемого после регистрации договора, а также пошлины, вносимые за регистрацию договора, учитываются у правоприобретателя в составе издержек обращения.

Операции по договору в бухгалтерском учете пользователя (правоприобретателя) отражаются в зависимости от вида платежей.

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией - пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, если оплата полученного в пользование комплекса неисключительных прав на товарные знаки производится путем перечисления разового платежа, то затраты на оплату должны быть квалифицированы как расходы будущих периодов и отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов» .

Аналогичный порядок признания расходов установлен пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99). Согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Расходы будущих периодов согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.

В том случае, когда срок пользования правами на товарный знак договором не установлен, организация может установить предполагаемый срок его использования самостоятельно распоряжением руководителя.

В момент получения неисключительных прав пользования в учете пользователя делаются следующие записи:

Одновременно с этим правоприобретатель учитывает стоимость приобретенных прав на забалансовом счете, к которому открывает аналитические счета по видам прав, полученных по договору. Эти субсчета также должны быть включены в разработанный и утвержденный организацией рабочий план счетов.

Согласно пункту 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» , записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте как приложения к ПБУ 3/2000 , датой совершения операции по расходам организации в иностранной валюте считается дата признания расходов. Датой признания расходов на право использования товарного знака является дата вступления в силу договора на передачу прав на использование товарного знака.

Средства в расчетах с иностранной компанией-правообладателем в иностранной валюте показываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату признания расхода или на дату перечисления валютных средств и переоценивается на каждую отчетную дату до момента погашения задолженности. На конец текущего периода подлежит учету курсовая разница между рублевой оценкой валютной задолженности по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу, действовавшему на дату принятия к учету или на дату проведения последней переоценки.

Таким образом, курсовая разница признается во внереализационных доходах или расходах при каждой переоценке средств в расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, которые осуществляют деятельность по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Сумма расходов по лицензионному договору равномерно списывается на затраты. Списание производится ежемесячно равными долями, начиная с месяца, в котором начато использование прав на товарный знак, в течение всего срока его использования.

В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Когда в соответствии с договором правоприобретатель выплачивает правообладателю периодические платежи в виде роялти, то эти роялти в полном размере пользователь списывает на затраты.

В зависимости от условий договора роялти может быть определено либо в виде ежемесячной (ежеквартальной) постоянной суммы, либо как расчетная величина в зависимости от критериев, установленных сторонами, например в процентах от прибыли, полученной от реализованной пользователем продукции в рамках договора. Но даже в данном случае проводки будут именно такими, так как данная формулировка это не указание на источник, а методика определения цены сделки.

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость полученных прав пользования на товарный знак по лицензионному договору в составе расходов будущих периодов
		Перечислены валютные средства, предусмотренные по договору, иностранному правообладателю
		Списывается на расходы часть стоимости приобретенных прав пользования на товарный знак, приходящаяся на отчетный период
		Отражена стоимость роялти за отчетный период
		Перечислены роялти иностранному правообладателю

Пример?

Российская торговая организация ООО «Торговля» заключила лицензионный договор с иностранным партнером, не состоящим на налоговом учете в России, на получение права на использование товарного знака, являющегося его собственностью сроком на 8 месяцев стоимостью 15 000 евро. В лицензионном договоре указано, что он вступает в силу с момента перечисления всего лицензионного платежа. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на день перечисления валюты составляет 32 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей.
Дебет	Кредит	Сумма, рублей.
			Удержан из доходов иностранной организации, налог с доходов иностранного лица у источника (15 000 х 20%) х 32
			Перечислен в бюджет налог с доходов иностранных юридических лиц
			Перечислен лицензионный платеж в $, рублевый эквивалент (15 000 – 3 000) х 32
			Отражены расходы по лицензионному договору (15 000 х 32)
Ежемесячно в течение срока договора
			Списываются расходы на право использования товарного знака, приходящиеся на отчетный период (480 000 / 8)

Обратимся к статье 148 НК РФ, которая определяет место реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положения данного подпункта применяются, в частности:

· при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав.

На основании этого можно сделать вывод: независимо от того какие права на товарный знак будут передаваться, исключительные или неисключительные, операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, товарных знаков, авторских или иных аналогичных прав будут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость у российской организации.

При передаче неисключительных прав на использование товарных знаков российской организации, -правообладатель становится получателем доходов от источников в Российской Федерации.

Плательщики налога на прибыль определены в статье 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Порядок налогообложения иностранных организаций зависит от признания осуществления их деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство или при отсутствии такового.

Основные принципы налогообложения, не связанные с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство следующие:

ü доход подлежит налогообложению в Российской Федерации при условии, что источник дохода находится на территории Российской Федерации;

ü удержание налога предусмотрено у источника выплаты;

ü ставки и порядок налогообложения применяются с учетом правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях России с иностранным государством.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. Следовательно, удержание налога производится при наличии налогооблагаемых операций также в случае выплаты иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации, непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках. Аналогичная ситуация складывается, если непосредственно оплата производится другой иностранной организацией (источником выплаты), но в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.

Вместе с тем, если иностранной организацией оказана услуга по предоставлению прав на использование товарного знака в Российской Федерации другой иностранной организации, порядок налогообложения будет строиться по тем же принципам. Несмотря на то, что источник выплаты считается «иностранным», источник дохода признается «российским», и доход подпадает под налогообложение в Российской Федерации.

Источник выплаты доходов налогоплательщику, статьей 11 НК РФ, определяется как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден статьей 309 НК РФ, определяющей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 1 указанной статьи в числе таких доходов указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, то есть платежи, получаемые в качестве возмещения за использование объектов интеллектуальной собственности .

В соответствии со статьей 310 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации.

Не всегда источник выплаты и источник дохода представлены в одном лице. Такое возможно, например, когда операции осуществляются с участием посредников. Так, в соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по указанной сделке приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент назван в сделке и вступает с третьим лицом в отношения по исполнению сделки. При таких обстоятельствах, когда стороной по договору с иностранной организацией выступает комиссионер, у него возникает обязательство выплатить доход иностранной организации, а значит и удержать налог. Таким образом, именно источник выплаты дохода становится налоговым агентом, принимая на себя обязанности по исполнению данной функции, установленные статьей 24 НК РФ.

Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ исчисляется по ставке 20% и удерживается организацией-пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета НДС.

Обращаем внимание, что удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, а также в том случае, когда сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из статьи 7 НК РФ если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. Исходя из этого, можно сделать вывод, что ставка налога корректируется международным соглашением между Россией и страной местонахождения получателя дохода.

Следует отметить, что в случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог на доходы от источников в Российской Федерации с доходов этой иностранной организации от использования прав пользования товарным знаком в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ облагается налогом по ставке 20 процентов.

В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов, от предоставления в пользование прав на товарный знак (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования товарного знака могут не облагаться налогом в Российской Федерации или облагаться по пониженным ставкам. В тоже время, для применения норм международных соглашений обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (специальный штамп).

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и тому подобные, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В связи с чем, при наличии долговременного лицензионного договора с условием осуществления лицензионных выплат в течение действия договора, необходимо каждый год предоставление в налоговые органы нового подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации для получения освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок.

Таким образом, при отсутствии международного налогового соглашения организацией-пользователем производится удержание как налога на доходы, так и налога на добавленную стоимость в момент осуществления выплат иностранной организации-правообладателю, если использование предоставленных прав происходит на территории Российской Федерации.

У организации-пользователя, являющейся плательщиком налога на прибыль от собственной деятельности, лицензионные выплаты, за минусом НДС, по договору могут относиться к расходам, уменьшающим доходы, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно статье 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В том случае, когда пользователь (правоприобретатель) покупает у правообладателя исключительные права на товарный знак, затраты по их приобретению формируют стоимость нематериального актива. Передача исключительных прав происходит на основании договора купли – продажи (уступки) исключительных прав, заключенным между правообладателем и пользователем.

Сумма вознаграждения, уплачиваемая российской организацией по договору уступки исключительных прав иностранному правообладателю (продавцу);

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

Регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивающие первоначальную стоимость нематериальных активов.

Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 29 марта 2005 года №07-05-06/91 «О бухгалтерском учете нематериальных активов», в котором сказано, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Аналогичное утверждение содержится также в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2005 года №03-03-04/1/124.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о расходах организации на приобретение товарных знаков, которые будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет , субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

В рассматриваемой ситуации продавцом выступает иностранная компания- правообладатель, а исключительное право на товарный знак приобретается российской организацией за иностранную валюту. Согласно пункту 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Таким образом, сумма вознаграждения, выраженная в иностранной валюте, предусмотренная по договору в оплату приобретения исключительных прав на товарный знак, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату передачи исключительных прав на товарный знак к правопреемнику.

Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы» .

Сумма обязательства в иностранной валюте для отражения в бухгалтерском учете российской организации - правоприобретателя подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000 .

Из этого следует, что при погашении обязательства возникает курсовая разница, если курс ЦБ РФ на дату платежа отличается от его курса на дату признания обязательства в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором это обязательство пересчитывалось в последний раз.

В связи с этим, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности признается курсовая разница и отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению суммы курсовых разниц отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы» либо субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции в данном случае со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При получении патентов от иностранного поставщика, российская фирма, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить налог на добавленную стоимость, исходя из стоимости оказанных услуг. В этом же размере удержанного и уплаченного налога организация имеет право применить налоговый вычет при обязательном условии наличия в договоре указания цены сделки с учетом налога.

Особенности определения налоговой базы при выполнении работ, оказании услуг иностранными лицами регулируются статьей 161 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положения главы 21 НК РФ.

При определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, фактического осуществления расходов (пункт 3 статьи 153 НК РФ).

Таким образом, приобретение прав на товарный знак влечет возникновение налоговых обязательств по уплате удержанного налога на добавленную стоимость российской организацией в момент осуществления предусмотренных договором выплат.

Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость уступаемых прав на товарный знак с учетом налога. В связи с этим рекомендуется предусмотреть в договоре включение налога в стоимость. Оформленные иным образом договорные отношения не позволяют применить налоговый вычет на сумму НДС, исчисленную и уплаченную налоговым агентом.

В Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года №03-04-08/215 «О порядке применения налога на добавленную стоимость» сказано, что если иностранная организация в стоимости работ (услуг) суммы налога на добавленную стоимость не учитывает, российской организации при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости работ (услуг) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.

Отметим, даже те, кто не является плательщиком НДС, либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, исполняют обязанности налогового агента.

Обязанность в полном объеме исполнить функцию налогового агента у российской организации - получателя прав появляется только по факту перечисления денежных средств иностранному лицу - правообладателю. Выплата платы за уступаемые права за вычетом налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если права на товарный знак получены, но платежи в адрес бывшего обладателя не выплачены, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическая передача прав не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за иностранного партнера. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к уступаемому праву на товарный знак, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога, за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу-правообладателю и ее уплаты в бюджет.

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета - фактуры. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет за иностранных юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, то и счет - фактуру за этих юридических лиц в этом случае выписывает сама организация. Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых прав на товарный знак с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж и в декларацию включается в том налоговом периоде, в котором произведено удержание налога.

Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда оказанные услуги приняты к учету, оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным услугам должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица НДС, а также перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «за иностранное лицо» (Письмо Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 27 августа 2004 года №24-11/55681 «Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией» (далее Письмо №24-11/55681).

В пункте 16 Постановления №914 указано, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов.

В строке «Продавец» налоговый агент указывает иностранную организацию, из доходов которой удержан НДС. Строки ИНН и КПП не заполняются.

Заполнение граф счета – фактуры предлагаем производить в следующем порядке:

графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг) без НДС» налоговый агент не заполняет;

графа 7 «Налоговая ставка» - расчетная ставка налога 18/118 или 10/110;

графа 8 – сумма удержанного налога;

графа 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога» - общая сумма дохода, выплаченного иностранному лицу.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

Также в целях применения налогового вычета в части суммы налога, удержанного и уплаченного российской организацией при приобретении исключительных прав на товарный знак у иностранной организации на территории Российской Федерации, необходимым условием для применения налогового вычета является принятие к учету исключительных прав в составе нематериальных активов.

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в статьях 171-172 НК РФ (Письмо №24-11/55681).

Российская организация, приобретая у иностранной организации исключительные права на товарный знак, признает приобретаемые права нематериальными активами.

Нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, в составе расходов признается амортизация данных активов. Для признания его амортизируемым имуществом, срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев, при этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов в общем случае не имеет значения.

Следует обратить внимание, что согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Зачастую организации с иностранным участием берут название у своей заграничной "мамы", ведь начинать деятельность с "раскрученным" брендом намного легче. Однако для российской фирмы в данном случае возникает обязанность уплачивать так называемые роялти за пользование торговым наименованием.

Роялти (англ. royalty - королевские привилегии) - периодический платеж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов.

Исходя из обычаев делового оборота роялти уплачиваются ежемесячно по соответствующим лицензионным договорам о праве пользования, допустим, товарным наименованием.

В рамках гражданско-правовых отношений роялти будут являться вознаграждением по лицензионному договору #M12293 0 902019731 0 0 0 0 0 0 0 249627279 (п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ)#S . Российским законодательством не установлены ограничения относительно максимального размера выплачиваемых роялти по лицензионным договорам.

Поэтому стороны, основываясь на свободе юридической воли, вправе устанавливать любую разумную стоимость такого договора. Данные лицензионные договоры подлежат государственной регистрации, без которой они признаются недействительными (#M12293 1 902019731 0 0 0 0 0 0 0 249365133 пп. 2, 3, 6 ст. 1232#S , #M12293 2 902019731 0 0 0 0 0 0 0 249627279 абз. 2 п. 2 ст. 1235#S , #M12293 3 902019731 0 0 0 0 0 0 0 346424057 п. 1 ст. 1490 ГК РФ#S )*1.

*1 Чаще всего при передаче прав на товарные знаки заключается подвид лицензионного договора - договор коммерческой концессии (#M12293 4 9027703 0 0 0 0 0 0 0 395903771 гл. 54 ГК РФ#S ).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли ежемесячные платежи (роялти) за использование изобретения лицензиара (наименования) при производстве продукции признаются прочими расходами, связанными с производством (#M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346227452 подп. 37 п. 1 ст. 264#S , #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345637623 подп. 8 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ#S ), и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Такие расходы на основании #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395445023 п. 1 ст. 318 НК РФ#S являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395445023 п. 2 ст. 318 НК РФ#S ).

В соответствии с #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395117342 подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ#S к доходам иностранной организации (которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, осуществляемой через постоянные представительства), полученным от источников в России и облагаемым налогом на прибыль, удерживаемым организацией - источником выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности платежи любого вида, получаемые иностранной организацией в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов.

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с указанных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся российской организацией (налоговым агентом) во всех случаях, кроме выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395182877 п. 1 ст. 312 НК РФ#S (#M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395051804 подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ#S ).

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда договор коммерческой концессии заключен со швейцарской компанией.

В соответствии со #M12293 7 901714421 0 0 0 0 0 0 0 249299594 ст. 7 НК РФ#S и #M12293 8 901714421 0 0 0 0 0 0 0 249823888 п. 1 ст. 12#S соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" роялти, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Швейцарии, облагаются налогами только в Швейцарии, если такой резидент имеет фактическое право на роялти.

Положения #M12293 9 901714421 0 0 0 0 0 0 0 249823888 п. 1 ст. 12#S Соглашения не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на роялти, будучи резидентом Швейцарии, осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ (в которой возникают роялти) через расположенное там постоянное представительство, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким постоянным представительством (#M12293 10 901714421 0 0 0 0 0 0 0 249823888 п. 3 ст. 12#S соглашения). В рассматриваемом случае деятельность не приводит к образованию в РФ постоянного представительства швейцарской фирмы, следовательно, применяется #M12293 11 901714421 0 0 0 0 0 0 0 249823888 п. 1 ст. 12#S соглашения и российская организация не удерживает с выплачиваемых доходов налог на прибыль организации.

Однако нерезидент - получатель роялти в соответствии с #M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395182877 п. 1 ст. 312 НК РФ#S должен представить налоговому агенту подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России есть договор (Швейцария), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (апостиль).

Налог на добавленную стоимость

На основании #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910 подп. 4 п. 1 ст. 148#S и #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294257334 пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ#S , если российская организация уплачивает иностранной фирме роялти по лицензионному договору, предметом которого являются исключительные права на изобретение (торговое наименование), то у российской организации в качестве налогового агента возникает обязанность удержать и уплатить НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по лицензионному договору.

Налогообложение производится по ставке 18% (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628 п. 4 ст. 164 НК РФ#S ).

Исходя из разъяснений МНС России, изложенных в письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", налоговая база, указанная в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294257334 п. 1 ст. 161 НК РФ#S , при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в т.ч. если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Сумма НДС, удерживаемого у иностранной фирмы, уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранной фирме по лицензионному договору (#M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295699137

Сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету согласно #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ#S . Налоговый вычет предоставляется при выполнении условий, установленных #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ#S .

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. #M12291 901776354 постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S , в книге продаж регистрируются все выписанные и выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность исчислять НДС, в т.ч. исполнять обязанности налоговых агентов. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 11.05.2007 N 03-07-08/106: "...Счета-фактуры целесообразно составлять в двух экземплярах. При этом первый экземпляр следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в Книге продаж, а второй экземпляр - в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в Книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет".

В налоговом учете положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при изменении курса валют, является внереализационным доходом (расходом) (#M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345703165 п. 11 ст. 250 НК РФ#S ), и при методе начисления датой получения указанного дохода признается последний день текущего месяца (#M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816 подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ#S ).

Бухгалтерский учет

При заключении лицензионного договора нематериальные активы (торговое наименование), полученные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. #M12291 902081954 приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н#S ).

Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. #M12291 901774800 приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н#S , не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, полученных в пользование, организация может открыть счет, например 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (т.е. российской организацией) в расходы отчетного периода по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. #M12291 901735798 приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н#S ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы ежемесячно (на последнюю дату текущего месяца при выполнении условий п. 16 ПБУ 10/99) отражаются в учете организации по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета учета расчетов с лицензиаром, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

ООО "Ромашка" заключило со швейцарской компанией Romashka лицензионный договор о предоставлении торгового наименования. Роялти, уплачиваемые ежемесячно (до 20 числа текущего месяца) по договору, составляют 900 000 долл. США.

Допустим, курс доллара США на 20 августа 2011 года составил 30 руб., на 31 августа 2011 года - 31,5 руб.

На момент заключения лицензионного договора в учете должны быть сделаны проводки:

Д-т 012 - отражено поступление нематериального актива в пользование (в оценке, установленной договором);

Д-т 76/60 К-т 68 - 4 118 644 руб. (900 000 * 18/118 * 30) - удержан НДС с суммы, уплачиваемой иностранной фирме по лицензионному договору;

Д-т 76/60 К-т 52 - 26 588 155,92 руб. (900 000 - 900 000 * 18/118) * 30) - отражена уплата роялти за август;

Д-т 68 К-т 51 - 4 118 644 руб. - уплачен в бюджет НДС, удержанный с дохода иностранной фирмы;

Д-т 20 К-т 76/60 - 24 025 423,72 руб. (900 000 - 900 000 * 18/118) * 31,5) - отражены расходы, связанные с использованием исключительных прав;

Д-т 19 К-т 76/60 - 4 118 644 руб. - отражен НДС, уплаченный с дохода иностранной фирмы за август;

Д-т 76/60 К-т 91-1 - 1 144 067,796 руб. (900 000 - 900 000 * 18/118) * (31,5 - 30) - отражена положительная курсовая разница;

Д-т 68 К-т 19 - 4 118 644 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет;

На дату окончания срока действия договора:

К-т 012 - списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.

Как отмечалось выше, сумма НДС, удерживаемая у иностранной фирмы, уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранной фирме по лицензионному договору (#M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295699137 абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ#S ).

В бухгалтерском учете перечисление средств иностранной фирме отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" и дебету счета 76. При этом удерживаемая сумма НДС отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата НДС в бюджет отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Налоговый вычет по НДС в размере уплаченной суммы отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Максимальное ограничение размера роялти

В соответствии со #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345834237 ст. 252 НК РФ#S расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании этого налогоплательщик должен подтвердить реальное использование товарного знака (фирменного наименования) в деятельности, направленной на извлечение прибыли. А структура произведенных расходов по видам деятельности, включая лицензионные платежи, должна соответствовать структуре доходов компании.

Иными словами, если доход компании составляет 1 000 000 долл. США, а лицензионные платежи (роялти), допустим, - 999 999 долл. США, то, скорее всего, налоговые органы признают их экономически неоправданными (необоснованными) и направленными на занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует отметить, что согласно #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603 ст. 40 НК РФ#S для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен*1.

*1 18 июля 2011 года Президентом РФ был принят и подписан Закон N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (см. статью "Закон о трансфертном ценообразовании: краткий обзор" на с. 18).

Однако на основании #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603 п. 2 ст. 40 НК РФ#S налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен:

По сделкам между взаимозависимыми лицами;

По товарообменным (бартерным) операциям;

При совершении внешнеторговых сделок;

При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

В свою очередь, в рассматриваемой нами ситуации лицензионный договор с иностранным лицом является внешнеторговой сделкой (или возможно, что сторонами лицензионного договора являются взаимозависимые лица), вследствие чего налоговые органы получают право проверять цену сделки и в случае ее отклонения от уровня рыночных цен больше чем на 20% доначислить налоги и пени.

Поскольку товарные знаки (фирменное наименование) - вещь сугубо индивидуальная, определить рыночную цену конкретных лицензионных прав и защитить свои доводы в суде налоговым органам вряд ли удастся. Хотя единичные случаи отрицательного для налогоплательщиков исхода дел все же случались (см. например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004).

Таким образом, несмотря на то что российским законодательством не определен максимальный размер роялти по лицензионным договорам, если они будут чрезмерно высокими (отклонение от рыночных цен более чем на 20%) в целях налогообложения, налоговые органы, основываясь на #M12293 3 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603 ст. 40 НК РФ#S , могут доначислить соответствующие суммы НДС и налога на прибыль.

Вам могут быть интересны следующие материалы

Производственная санитария и гигиена труда

Волатильные валютные пары форекс и торговые сессии Азиатская торговая сессия

Бизнес-план

Бизнес-планы

Бухгалтерия

Документы

Знания

Идеи